Марина Ритер,
Юрист
До 1 января 2013 г. многие налогоплательщики сталкивались с «белым пятном» НК РФ, связанным с вопросом начала амортизации основных средств, подлежащих государственной регистрации в соответствии с действующим законодательством РФ. Существовало два мнения. Первое из них было основано на п. 11 ст. 258 НК РФ, где требовалось привязать дату начала амортизации к включению такого основного средства в амортизационную группу, при наличии доказательств подачи документов на государственную регистрацию, и к вводу объекта в эксплуатацию. Сторонники второго мнения ссылались на п. 4 ст. 259 НК РФ, который устанавливает, что дата начала амортизации любых объектов амортизируемого имущества наступает с 1 числа месяца, следующего за месяцев ввода такого объекта в эксплуатацию. У обеих позиций были и сторонники, и противники. Первую группу составлял Минфин России, который выпустил ряд разъясняющих писем в поддержку своей позиции, и ряд арбитражных судов. Вторую группу представляли в основном арбитражные суды.
На сегодняшний день этот вопрос решен, так как в соответствии с ФЗ от 02.10. 2012 № 161-ФЗ п. 11 ст. 258 НК РФ утратил силу. Между тем, необходимо отметить, что второе мнение «победило» только с 1 января 2013 г., а в том, что касается отношений, возникших до этой даты, продолжают действовать прежние правила.
Как было
Письмо Минфина России от 17.08.2012 № 03-03-06/1/421
В названном выше письме содержится ответ Минфина России на вопрос, заданный налогоплательщиком, о внесении изменений в законодательство о налогах и сборах, которые предусматривают возможность начисления амортизации по основным средствам до момента подачи документов на государственную регистрацию прав.
Тем не менее, в начале сосредоточимся на практической части этого письма, так как именно она содержит важную для бухгалтеров информацию, а в конце обратимся к «теоретической» части законодательных перспектив.
Перед тем как рассмотреть ответ, разберемся, какое имущество подлежит государственной регистрации. В соответствии с правилами ч. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации. Таким образом, государственной регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты и иные права.
По правилам п. 2 ст. 1 ФЗ от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» к недвижимому имуществу, право на которое подлежит государственной регистрации, относятся: земельные участки, участки недр и все объекты, которые связаны с землей таким образом, что их перемещение невозможно без нанесения несоразмерного ущерба, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы и т. д.
То есть если компания А приобрела офисное помещение, здание или нефтяную скважину, то права на это имущее ство подлежат государственной регистрации.
Вопросы амортизации рассмотрены в п. 1 ст. 256 НК РФ, где амортизируемым признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода. Его стоимость погашается путем начисления амортизации. Кроме того, это имущество должно отвечать следующим признакам:
- срок полезного использования более 12 месяцев;
- первоначальная стоимость более 40 000 рублей.
То есть если офисное помещение, здание или нефтяная вышка приобретены компанией А в собственность, то это имущество подлежит амортизации. Если компания А обладает каким-либо иным правом на эту недвижимость, например аренды или хозяйственного ведения, то амортизационная премия не начисляется.
Обратите внимание на важность приведенного выше заявления, так как оно понадобится при рассмотрении изменений в НК РФ, вступивших в силу с 2013 г. и связанных с датой начала амортизации имущества, подлежащего государственной регистрации.
Итак, делаем промежуточный вывод: из всего названного комплекса прав нас интересует только государственная регистрация права собственности на имущество, которое налогоплательщик использует в предпринимательской деятельности. Срок использования и стоимость как признаки интересующих нас основных средств в данном случае отходят на второй план, так как речь идет о недвижимости, чья стоимость и срок использования заведомо выше названных показателей.
В соответствии с правилами п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, должны быть включены в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию, то есть после того, когда регистрационная палата выдаст документ, свидетельствующий о принятии ей соответствующего пакета документов от заявителя. Датой включения в состав амортизационной группы следует считать дату этого документа.
По правилам п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества следует начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Итак, исходя из вышеизложенного Минфин России сделал u1089 следующий вывод: для начала начисления амортизации по основному средству, право на которое подлежит государственной регистрации, по правилам НК РФ необходимо выполнение двух условий:
- включение данного основного средства в амортизационную группу, то есть, как было сказано выше, наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию права собственности;
- ввод этого основного средства в эксплуатацию.
Мнения
Аналогичную позицию Минфин России высказывал на протяжении ряда лет, в частности, в письмах от 17.08.2012 № 03-03-06/1/421, от 08.06.2012 № 03-05-05-01/31, от 04.03.2011 № 03-03-06/1/116, от 27.08.2010 № 03-03-06/1/570, от 07.12.2009 № 03-03-06/2/231. Такого же мнения придерживались и некоторые арбитражные суды, например в постановлении ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 № А06-4719/2010.
Тем не менее, описанная выше позиция не была единственной. Другие арбитражные суды признавали, что начисление амортизации производится 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект введен в эксплуатацию, и эта дата не связана с моментом подачи документов на госрегистрацию объектов либо с датой включения их в амортизационную группу (постановления ФАС Московского округа от 07.08.2012 № А40-87766/11-90-383, ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2011 № А28-93/2010).
Обещание Минфина России
Кроме того, в своем письме Минфин России сообщил, что основными направлениями налоговой политики нашей страны на 2013 г. и на плановый период 2014 и 2015 гг., одобренными Правительством РФ 02.05.2012, в качестве одной из приоритетных задач налоговой политики предусмотрено упрощение налогового учета. В частности, предполагается определить области, в которых законодательством о налогах и сборах нецелесообразно устанавливать особые правила определения показателей, используемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, отличные от правил бухгалтерского учета. Количество таких различий в итоге должно быть минимизировано.
И в заключение, вернувшись к вопросу об изменении порядка начисления амортизации по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, Минфин России сообщил, что эта тема будет рассмотрена в рамках проводимой на сегодняшний день работы по сближению бухгалтерского и налогового учета.
Как стало
С 1 января 2013 г. Минфин России выполнил свое обещание об изменениях, связанных с амортизируемым имуществом, а также сближением бухгалтерского и налогового учета, и п. 11 ст. 258 НК РФ в соответствии с ФЗ от 02.10.2012 г. № 161-ФЗ утратил силу.
Напомним, что, как было подробно рассказано выше, в соответствии с этой нормой закона основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в силу законодательства РФ, включались в состав соответствующей амортизационной группы с момента подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав.
В связи с названным изменением теперь дата начала амортизации любых объектов амортизируемого имущества определяется в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.
Теперь на основании названных изменений ст. 258 НК РФ дата госрегистрации никак не связана с началом амортизации.
То есть если компания А приобрела офисное помещение, здание или нефтяную вышку и ввела этот объект в эксплуатацию 20 марта 2013 г., то дата, с которой следует начислять амортизацию на новый объект основных средств, - 1 апреля 2013 г.
Таким образом, финансовые показатели организации становятся менее зависимы от времени, которое уйдет на государственную регистрацию объекта недвижимости, что, естественно, плюс. Но у изменения есть и минус, причем напрямую взаимосвязанный с названным плюсом. Дело в том, что государственный орган, уполномоченный в сфере регистрации недвижимого имущества, совершенно не обязательно примет положительное решение в отношении того пакета документов, который налогоплательщик сдаст на регистрацию. При этом отказ может произойти по не зависящим от заявителя причинам, или причинам на момент подачи документов на регистрацию ему неизвестных: продавец не имел полномочий на продажу имущества, объект недвижимости является самостроем, есть нарушения в документах, полученных от продавца, и т. д. Если такое произойдет, то до устранения нарушений (если они окажутся устранимыми) объект недвижимости в собственность налогоплательщика не поступит, а амортизация по нему уже будет начисляться. Если же нарушения окажутся неустранимыми, то основное средство не поступит в собственность налогоплательщика никогда, следовательно, начисление амортизации не будет иметь под собой реальной материальной основы. Исходя из этого, вероятно, привязывать дату начала амортизации к государственной регистрации было удобнее.
